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本文在对中外合作办学进行概述的基础上，通过案例着重对固定场所型常设机构的判定进行分析。
根据《中华人民共和国中外合作办学条例》（中华人民共和国国务院令第709号）（“709号令”）第十一条规定，原则上，中外合作办学机构应当具有法人资格。但是，外国教育机构同中国实施学历教育的高等学校设立的实施高等教育的中外合作办学机构，可以不具有法人资格。
根据《中华人民共和国中外合作办学条例实施办法》（教育部令【2004】第20号）（“20号令”）第二条规定，中外合作办学项目是指中国教育机构与外国教育机构以不设立教育机构的方式，在学科、专业、课程等方面，合作开展的以中国公民为主要招生对象的教育教学活动。
虽然根据709号令第三条规定，国家对中外合作办学实行扩大开放、规范办学、依法管理、促进发展的方针，鼓励引进外国优质教育资源的中外合作办学，鼓励在高等教育、职业教育领域开展中外合作办学及中国高等教育机构与外国知名的高等教育机构合作办学。
但是，《外商投资准入特别管理措施（负面清单）（2021年版）》（中华人民共和国国家发展和改革委员会、中华人民共和国商务部令第47号）（“47号令”）第三条规定，外商投资企业在中国境内投资，应符合《外商投资准入负面清单》的有关规定。
根据现行负面清单规定，我国禁止外商投资企业投资义务教育机构和宗教教育机构。对于学前、普通高中和高等教育机构限于中外合作办学，须由中方主导（校长或者主要行政负责人应当具有中国国籍，理事会、董事会或者联合管理委员会的中方组成人员不得少于1/2）。
另外，《教育部关于鼓励和引导民间资金进入教育领域促进民办教育健康发展的实施意见》（教发【2012】10号）第二条第（七）项规定，允许境内外资金依法开展中外合作办学。中外合作办学机构中境外资金的比例应低于50%。
根据国家税务总局《关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）（“11号公告”）第一条规定，不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。常设机构条款中关于劳务活动构成常设机构的表述为“在任何12个月中连续或累计超过6个月”的，按照“在任何12个月中连续或累计超过183天”的表述执行。
尽管有上述规定，明确了中外合作办学构成常设机构。对于构成常设机构的，应就归属于该常设机构的利润在中国缴税。但是，仍有必要通过以下案例，具体分析固定场所型常设机构判定的要素。
案件背景1：
2015年9月，境内L学院与德国M大学签订《合作办学协议》，采用“3+1.5”双学位的跨文化人才培养模式，第一阶段为3年，学生在L学院完成相应课程，L学院按每位学生向德国M大学支付一定金额的学费、注册费和管理费等；第二阶段为后1.5年，学生在德国M大学完成相应课程及毕业论文，L学院按每位学生向德国M大学支付一定金额的学费和注册费。
2017年7月，德国M大学委托L学院向税务机关提出享受税收协定待遇，认为其外籍教师在境内教学时间未达到构成常设机构的标准，自行判断不构成常设机构，主张享受中德税收协定免税待遇。但税务机关提出，该合作办学项目已在境内构成常设机构，应就归属于该常设机构的利润在中国缴税。
一、关于是否构成常设机构
德国M大学称，外籍教师入境教学时间不长，任何12个月内入境教学都不满6个月（183天），因此并不构成常设机构。的确，中德税收协定第五条（常设机构）规定，缔约国一方企业通过雇员或雇用的其他人员在缔约国另一方提供劳务，在任何12个月中连续或累计超过183天的才构成常设机构。
但是税务机关指出，根据国税发【2010】75号文解释，常设机构判定不仅局限于建筑工程型和劳务型常设机构，还存在固定场所型常设机构。认为德国M大学在境内构成固定场所型常设机构。
根据国税发【2010】75号文第五条关于常设机构的解释，企业进行全部或部分营业的固定营业场所构成常设机构的，通常情况下具备以下特点：
（一）该营业场所是实质存在的。但这类场所没有规模或范围上的限制；且不论是企业自有还是租用，也不管房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。只要有一定可支配的空间，即可视为具有营业场所。
上述案例中，税务机关认为，外籍教师授课时，对教室可支配使用。因此，L学院构成德国M大学在境内的营业场所，该营业场所是实质存在的。
（二）该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。对某些经常在相邻的地点之间移动的营业活动，虽然营业场所看似不固定，但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质，一般可认定为存在单一固定场所。该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，而不是临时的。同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。
上述案例中，税务机关认为，德国M大学和境内L学院的合作办学项目，通过L学院的教学场所进行，虽然所采用的授课教室在不同年度会有所调整，但都是在L学院内进行。因此，该营业场所具有相对固定性。而且，德国M大学与境内L学院的合作办学项目是长期事项，而非短期行为。虽然在办学期间，德国M大学派遣来华的外籍教师会有轮换，也会有短暂的放假安排，但这些暂时性的间断并不影响办学项目时间上的持久性。
（三）全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。“通过”该营业场所进行活动应作广义理解，包括企业在其可支配的地点从事活动的任何情形。
上述案例中，税务机关认为，德国M大学通过教学活动取得收入，且不属于我国税法规定的非营利组织免税收入，具有经营性和盈利性特征。
二、关于常设机构的利润归属
德国M大学称，整个教学分为两个阶段，在第一教学阶段外籍教师未入境提供教学服务，这一阶段取得的收入不应归属于常设机构的利润，对该部分所得不应予以征税。
税务机关则认为，该合作办学项目已经构成常设机构，应就归属于该常设机构的利润在中国缴税。合作办学不仅限于外籍教师入境提供教学服务，所有为该合作办学项目从事的活动，如招生管理、教学计划制定和实施、学生培养和考核等都属于常设机构从事的活动，在计算归属该常设机构利润时均应予以考虑。
综上所述，税务机关判定，德国M大学在境内为该合作办学项目提供教育活动的场所在境内构成常设机构，对归属于该常设机构的利润应在中国缴税。最终德国M大学补缴税款60余万元。
笔者同意税务机关关于常设机构的判定结果。同时想要补充说明的一点是，即便如德国M大学所称，第一教学阶段外籍教师未入境提供教学服务，但对于第一阶段境内L学院向德国M大学支付的学费、注册费、管理费等，也可以主张该部分收入系与境内常设机构有实际联系的所得，而应归属于常设机构的利润。因此，德国M大学仍需要就该部分所得在中国境内缴税。
结束语。
11号公告已经明确，不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。需要注意的是，非居民企业在境内构成常设机构的类型有多种，如固定营业场所型、提供劳务型及承包工程型等。不同类型常设机构判定标准不同。但符合任何一种类型下的判定标准而在境内构成常设机构的，中国即具有征税权。实践中，税务机关及纳税人均需要就各类型常设机构的判定进行全面考量，避免局限于某种常设机构判定而忽略其他类型常设机构判定的认识误区。
1 案例参考来源：《税收协定执行案例集》国家税务总局国际税务司编著，中国税务出版社（2019年版）第26-29页。
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