非居民企业利息所得判定的特殊规定

非居民企业利息所得纳税义务的判定，无论是适用税率、纳税义务时点的确认，还是利息所得来源地的确定，法律规定都比较明确。但对于判定是否属于利息所得的情形则相对复杂。本文就着重对非居民企业利息所得判定的特殊规定进行论述。

Part 1. 非居民企业利息所得涉税概述


一、利息所得定义

根据企业所得税法第六条第（五）项及其实施条例第十八条规定，利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等。利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

实践中，可能存在其他等同于资金借贷的行为。该等情形下的收入，如按照法律规定或者双方约定的利率向提供资金的企业支付相当于利息的报酬。这部分报酬通常被视为具有利息性质的收入，应当按照利息相关税收规定进行纳税处理。

二、利息所得适用税率

非居民企业取得来源于中国境内的利息所得，适用税率为20%，减按10%征收企业所得税。税收协定（安排）规定的税率低于国内法规定税率的，非居民企业可申请享受税收协定（安排）的优惠，具体适用的税率则根据中国与该非居民企业所在国家（地区）签订的税收协定（安排）的规定为准。

需要注意的是，利息收入也可能涉及增值税。比如，根据财税【2016】36号（备注：部分失效）附件1 《营业税改征增值税试点实施办法》规定，贷款服务中将资金贷与他人使用而取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税，税率为6%。但本文主要讨论企业所得税相关事项。

三、利息所得来源地的确定

根据企业所得税法实施条例第七条第（五）项规定，利息所得来源地，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。需要注意的是，实践中，如果仅作为支付的一个渠道时，不能被视为支付人。

四、利息应纳税所得额的计算

根据企业所得税法第十九条规定，非居民企业取得的利息所得，以收入全额为应纳税所得额。即：

应纳税额=应纳税所得额*适用税率

Part 2. 判定非居民企业利息所得的特殊规定


一、担保费按利息所得的税率计算缴纳企业所得税

国家税务总局《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告【2011】第24号）（备注：部分失效）第二条规定，非居民企业取得来源于中国境内的担保费（如中国境内企业、机构或个人在借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等经济活动中，接受非居民企业提供的担保所支付或负担的担保费或相同性质的费用），应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。

二、融资租赁租金作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税

根据国家税务总局【2011】第24号公告第四条第一款规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业 (包括租赁期满后作价转让给中国境内企业)，非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费(包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款)扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内企业在支付时代扣代缴。

三、中国居民企业向QFII支付的利息按10%计算缴纳企业所得税，但可申请税收协定待遇并退税

根据国家税务总局关于《中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函【2009】47号）第一条及第二条规定，QFII取得来源于中国境内的利息收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税，由企业在支付或到期支付时代扣代缴。

但是，QFII取得利息收入，需要享受税收协定（安排）待遇的，可向主管税务机关提出申请，主管税务机关审核无误后按照税收协定（安排）的规定执行。该等情形下，因为非居民企业已经先按10%的税率缴纳了企业所得税，而税收协定（安排）关于利息适用的税率可能低于10%。因此，实践中，非居民企业依据相应的税收协定（安排）申请享受协定待遇后需要主动申请退税。

四、境内外银行间支付利息的税务处理

（一） 我国金融机构包括境内外资金融机构向境外支付贷款利息时应代扣代缴企业所得税

根据国家税务总局《关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》（国税函【2008】955号）（备注：部分失效）第一条规定，自2008年1月1日起，我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。

（二）除取得代收性质的利息外，境内机构向我国银行境外分行支付利息无需代扣代缴企业所得税

国家税务总局《关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第47号）（“47号公告”）第一条规定，境外分行开展境内业务，并从境内机构取得的利息，为该分行的收入，计入分行的营业利润，按《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）的相关规定，与总机构汇总缴纳企业所得税。境内机构向境外分行支付利息时，无需代扣代缴企业所得税。

47号公告第一条同时规定，境外分行是指我国银行在境外设立的不具备所在国家（地区）法人资格的分行。境外分行作为中国居民企业在境外设立的分支机构，与其总机构属于同一法人。境外分行发生的境内业务并从境内取得的利息收入，属于居民企业所得，而不属于税法规定对非居民企业采取源泉扣缴所得税的范畴。因此，现行法律对境内机构向境外分行支付利息时，原则上采取不代扣代缴企业所得税的规定。

但是，47号公告第三条规定了除外的情形，即“境外分行从境内取得的利息如果属于代收性质，据以产生利息的债权属于境外非居民企业，境内机构向境外分行支付利息时，应代扣代缴企业所得税。”

五、除特殊情形外，混合性投资业务固定利润、固定股息等收入，在一定条件下视为利息所得

（一）混合性投资业务固定利润、固定股息等收入被视为利息所得的情形

根据国家税务总局《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）（“41号公告”）第一条及第二条规定，对于兼具权益和债权双重特性的投资业务称为企业混合性投资业务。对于同时符合以下五项条件的混合性投资业务下取得的固定利润和固定股息，视为具有利息性质的收入。需要同时符合的五项条件如下：

（1）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；
（2）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；
（3）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；
（4）投资企业不具有选举权和被选举权；
（5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

国家税务总局《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）（“17号公告”）第三条明确，境外投资者在境内从事混合性投资业务，满足上述41号公告第一条规定的条件的，可以按照利息所得进行企业所得税处理，即：对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。

利息税前扣除，还可以参考企业所得税法实施条例第三十八条“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，准予扣除”的规定。

（二）除外的特殊情形

同时符合以下两种情形下，视为非居民企业的股息收入而非利息所得：

（1）该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系；
（2）境外投资者所在国家（地区）将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

同时符合上述两项规定情形的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。

六、税收协定中关于利息的规定

（一）利息范畴的特殊规定

根据国税发【2010】75号第十一条（利息）第四款的规定，对于与利息相关的其他所得是否应属于利息的范畴，应根据其性质予以区别对待：

1. 附属债券取得的所得，如发行债券的溢价和奖金构成利息；但债券持有者出售债券发生的盈亏不属于利息范围；

2. 与贷款业务相关的并附属于债权的所得可认定为利息；对独立发生于债权方以外的，如单独收取的担保费等，原则上不应认定为利息。

（二）利息并入常设机构的利润

根据国税发【2010】75号第十一条（利息）第五款的规定，若利息受益所有人是缔约国一方居民，在缔约国另一方拥有常设机构，或者通过固定基地从事独立个人劳务，且支付利息的债权构成常设机构或固定基地资产的一部分，或与该机构或固定基地有其他方面的实际联系，则来源国可将利息并入常设机构的利润予以征税。

需要注意的是，只有当取得利息的相关营业活动通过常设机构进行，且债权与常设机构有实际联系的情况下，才可适用上述条款的规定。

（三）超额支付利息不享受税收协定（安排）的优惠

例如，内地与香港的税收安排第十一条（利息）第二款规定，香港居民企业从内地取得的利息收入，所征税款不应超过利息总额的7%。但该条第七款也同时规定，不论何种原因超出支付人与受益所有人在没有特殊关系时所能同意支付的数额时，超额支付的利息不得享受税收协定（安排）的优惠待遇。

结束语。

非居民企业履行利息所得相关纳税义务时，关键是判断所涉收入是否属于利息所得。如文中所述，利息所得判定的情形十分复杂。非居民企业只有在对利息所得相关的特殊规定全面了解的基础上，才能准确判断其所涉收入是否属于利息所得，进而依法履行相应的纳税义务。

声明：本文仅作交流讨论之目的，不应视为笔者的法律意见和/或建议。对于实践中个案处理，建议咨询相关专业人士。